售后回租的會計處理

售后租回這個業務挺復雜的，因為可能同時涉及到收入準則與租賃準則，還涉及到融資租賃未確認融資費用的計算，使用權資產原值的計量等等復雜的計算。
01 新準則下的會計處理
首先，我們需要判斷售后回租業務是否滿足收入確認條件。
在五步法收入模型的第一步識別與客戶訂立的合同中就明確規定了企業與客戶訂立的合同需要同時滿足以下五個條件，才能在客戶取得相關商品控制權時確認收入：
（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；
（2）該合同明確了合同各方與所轉讓的商品相關的權利和義務；
（3）該合同有明確的與所轉讓的商品相關的支付條款；
（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險；
（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。
其他的幾條都比較好了解，我們這里再著重強調下是什么是具有商業實質。
在收入準則和非貨幣性資產交換準則中均多次強調了對商業實質的判斷。
對于商業實質這一點，準則的說法是未來現金流量在風險、時間和金額方面有顯著不同。
舉個例子，生煎包公司和小籠包公司都是燃料油銷售企業，在A地、B地均有銷售燃料油的業務。生煎包公司在A地的客戶需要甲型號的燃料油而公司暫時在當地沒有庫存，但小籠包公司有庫存；小籠包公司在B地的客戶需要甲型號的燃料油而公司暫時在當地沒有庫存，但生煎包公司有庫存。
兩家公司因此交換了同種同等數量的燃料油以滿足各自的需求，對于這種銷售行為可以視為沒有商業實質，屬于非貨幣性資產交換，因此雙方互換庫存不需要確認收入。
當售后回租業務同時滿足上述五條時且客戶取得了相應資產的控制權則認為該銷售行為滿足收入準則中銷售成立的條件，反之則認為不屬于銷售。
這里，我們不能忽視控制權的取得，也就是說，當同時滿足上述五點但客戶無法取得控制權時依然不滿足收入確認條件。
舉個例子，生煎包公司與小籠包公司簽訂協議，生煎包以2400萬元的價格向小籠包公司出售其持有的某座辦公樓，同時以200萬元/年的租金租賃部分辦公樓，于每年年末支付，租期18年。租賃期滿后，生煎包公司將以100元的價格購回該辦公樓。在租賃期間內，生煎包公司有權自行決定是否對整座辦公樓進行大修理、更新改良以及處置，并有權對剩余部分辦公樓收取租金。
從表面上看，該銷售行為滿足收入確認的五個條件，但生煎包公司對辦公樓支配、處置的權益表明控制權并沒有真正轉移，因此上述售后租回業務中資產轉讓的行為不屬于銷售。
根據租賃準則第五十二條：
售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉讓資產，但應當確認一項與轉讓收入等額的金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融資產進行會計處理。
這段話怎么理解？
簡單說來，由于資產轉讓不符合銷售確認條件，比如我們上述例子中的情況，銷售的本質類似于抵押借款，即使法律上所有權轉移了但在會計上并不確認所有權的轉讓，出售人兼承租人應當確認金融負債（長期應付款），買受人兼出租人應當確認金融資產（長期應收款）。
根據租賃準則第五十一條：
第五十一條 售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產，并僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失；出租人應當根據其他適用的企業會計準則對資產購買進行會計處理，并根據本準則對資產出租進行會計處理。
如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。
在進行上述調整時，企業應當基于以下兩者中更易于確定的項目：銷售對價的公允價值與資產公允價值之間的差額、租賃合同中付款額的現值與按租賃市價計算的付款額現值之間的差額。
這段話真的是非常復雜且拗口，我們來逐段解讀。
對于屬于銷售的售后租回，我們應當將處置固定資產做固定資產處置處理，將租賃業務根據租賃費用折現加上初始費用以及復原費確認為使用權資產并折舊，這一點我相信大家都能理解。
但為什么要強調“…使用權有關的部分”、“并僅就”呢？
我們來舉個簡單的例子，甲公司有一幢辦公樓，賬面價值1000萬元，公允價值5000萬元，甲公司將其全部以公允價值出售，再回購一半。如果甲公司確認了銷售辦公樓的處置利得4000萬元，回購部分的賬面價值從原來的500萬元上升到了2500萬元，這樣一來一回，甲公司確認了4000萬元的損益并增加了2000萬元的資產，這樣顯然是不合理的。
售后回租中租回的部分也類似于回購的部分，如果企業采用出售再租回的方式，很大程度上有以此虛增利潤之嫌。
準則制定者顯然不允許企業這么玩來誤導報告使用者，因此只允許就除租賃部分外實際處置部分確認處置利得或損失。
另外，當出售的公允價值與資產的市場公允價值不同時，也要相應進行調整：
（1）銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理；
我們可以理解為預付租金抵減了銷售對價，因此銷售對價與市場價格的差額為預付租金。
（2）銷售對價高于市場價格的款項作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進行會計處理。
我們可以理解為高出市場售價的部分為賣方兼承租人支付的融資成本。
同時，當租金與市場價格不同時，出租人也要相應進行調整。

02 舉個例子
CPA教材上有這么一個例子：
甲公司（賣方兼承租人）以貨幣資金40 000 000 元的價格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是24 000 000 元 ，累計折舊是4 000 0 00 元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權 （全部剩余使用年限為40年），年租金為2 400 000 元 ，于每年年末支付。根據交易的條款和條件，甲公司轉讓建筑物符合《企業會計準則第1 4 號—收入》 （2017）中關于銷售成立的條件。假設不考慮初始直接費用和各項稅費的影響。該建筑物在銷售當日的公 允 價 值 為 36 000 000 元 。該建筑物在銷售當日的甲、 乙公司均確定租賃內含年利率為4.5%。
教材的例子看著很瞌睡，我們來試著理一下思路。
甲公司相關會計處理：
第一步，判斷資產轉讓是否屬于銷售
題目中已經明確說明了資產處置屬于銷售。
第二步，比較交易價格與資產的市場公允價值
由于交易價格為4000萬元，銷售當日公允價值為3600萬元，超過部分400萬元確認為額外融資。
借：銀行存款 4 000 000
貸：長期應付款 4 000 000
第三步，確認租賃付款額現值
年付款額現值=2 400 000*（P/A,4.5%, 18）=29 183 980元
其中4 000 000元與額外融資相關，25 183 980元與租賃相關。
第四步，確認使用權資產
原賬面價值為24 000 000-4 000 000=20 000 000元，與租賃相關的付款額現值為25 183 980元，資產的公允價值為36 000 000元。
租賃部分的比例為 25 183 980/36 000 000=69.96%，出售部分為30.04%
因此，與租賃相關的部分需按賬面價值計量，不得確認處置損益，即 20 000 000*69.96%=13 991 100元，使用權資產的初始入賬金額即為13 991 100元。
第五步，確認處置損益
對于出售部分我們需要確認處置損益，由于賬面價值為20 000 000元，公允價值為36 000 000元，全部的處置差額為16 000 000元，應當確認的處置部分損益為30.04%*16 000 000=4 807 120元，資產處置損益的入賬金額即為4 807120元。
第六步，確認租賃負債
租賃負債與租賃相關的部分為25 183 980，即租賃負債初始確認金額為25 183 980元，但我們需要劃分出其中未確認融資費用的成分。
與額外融資相關的年付款額為4 000 000/29 183 980*2 400 000=328 940
與租賃相關的年付款額為2 400 000-328 940=2 071 052元
租賃負債—租賃付款額為2 071 052*18=37278 936元
租賃負債—未確認融資費用為37 278936- 25 183 980=12 094956元
綜上，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 36 000 000
借：使用權資產 13 991 100
借：固定資產—累計折舊 4 000 000
借：租賃負債—未確認融資費用 12 094 956
貸：固定資產 24 000 000
貸：租賃負債—租賃付款額 37 278 936
貸：資產處置損益 4 807 120
或者我們可以換個思路來編制上述會計分錄。

與額外融資相關的400萬元付款會計分錄不變：
借：銀行存款 4 000 000
貸：長期應付款 4 000 000
確認全部資產處置損益：
借：銀行存款 36 000 000
借：固定資產—累計折舊 4 000 000
貸：固定資產 24 000 000
貸：資產處置損益 16 000 000
這里我們沒有區分處置部分和租賃部分，后面做調整。
確認使用權資產：
借：使用權資產 25 183 980
借：租賃負債—未確認融資費用 12 094 956
貸：租賃負債—租賃付款額 37 278 936
最后根據處置比例抵銷使用權資產和資產處置損益。
16 000 000*69.96%=11 192 880
借：資產處置損益 11 192 880
貸：使用權資產 11 192 880
最后的結果與第一種方法是一致的。

最后，我們再進行確認租賃負債的攤銷以及使用權資產的折舊。以第1年為例：
借：租賃負債—租賃付款額 2 071 052
借：長期應付款 148 948
（328 948-180 000）
借：利息費用 180 000
（4 000 000*4.5%）
貸：銀行存款 2 400 000
借：利息費用 1 313 279
（25 183 980*4.5%）
貸：租賃負債—未確認融資費用 1 133 279

借：管理費用等 777 283
貸：使用權資產累計折舊 777 283
（13 991100/18）

乙公司相關會計處理：
經綜合考慮乙公司將該租賃業務確認為經營租賃。
租賃開始日乙公司確認相應資產和長期應收款：
借：固定資產 36 000 000
借：長期應收款 4 000 000
貸：銀行存款 40 000 000
每年甲公司確認租賃收入并攤銷長期應收款：
借：銀行存款 2 400 000
貸：租賃收入 2 071 052
貸：利息收入 180 000
貸：長期應收款 148 980
可以說，售后租回中資產轉讓屬于銷售業務的都比較復雜，尤其是售價高于公允價值且租賃付款額現值與資產公允價值不等的情況，我們不僅要將銷售拆分為與租賃、銷售相關，還要確認與額外融資相關的長期應付款并進行攤銷，因此比一般的租賃業務還要復雜！
但歸根到底，其核心就是與租賃相關的按原賬面價值比例確認為使用權資產并折舊，與銷售相關的做處置損益。
因此，新準則下這種妖嬈的會計處理與簡單直白一刀切的稅務處理勢必會產生財稅差異，但還是那句話，不要抱怨準則復雜，想想到底是誰讓準則變得復雜，正是太多的倒騰公允價值變動損益的企業才使得準則的補丁越大越多，也出現了售后租回只確認部分處置損益的做法，嗯，想法是對的，但做起來確實要吐，我寫著寫著也快吐了。所以，各位會計大咖們，少折騰！